EL PRINCIPIO DE ACCESORIEDAD EN LA BASE IMPONIBLE DEL IGV

 EL PRINCIPIO DE ACCESORIEDAD EN LA BASE IMPONIBLE DEL IGV

Se entiende que el concepto de contraprestación comprende la prestación principal y las prestaciones accesorias, las que pueden conceptualizarse como aquellas necesarias para la realización de la prestación principal. Así lo reafirma Mazza y Enrico (2002: 315) al indicar que los “servicios complementarios a la operación gravada, por aplicación de [...] la Teoría de Unicidad, [...] siguen igual tratamiento que la operación principal; es decir, pasan a estar gravados aun cuando, considerados independientemente, se hallen exentos o no gravados”.

El conocido principio jurídico que predica “lo accesorio sigue la suerte de lo principal” tiene sustento en la “teoría de unicidad”, según la cual:

[...] los actos o manifestaciones son inseparables, siendo que, a excepción de que la ley disponga algún tratamiento especial, debe tenerse en cuenta el tratamiento que la ley ha previsto para la operación principal. En ese sentido, el fin común de dos prestaciones distintas sirve para delimitar cuándo son autónomas y cuándo se trata de una obligación principal u otra accesoria; en este último caso, la ulterior actividad (accesoria) debe ser añadida para poder alcanzar el objetivo perseguido con la primera obligación (Herrero 1996: 78-79).

En ambas situaciones se exige por vía reglamentaria que los bienes o servicios accesorios sean necesarios para realizar la operación de venta del bien, prestación de servicios o contratos de construcción, y que consten formalmente en el comprobante de pago correspondiente.
Sin embargo, la norma es más exigente para aplicar la regla de la accesoriedad en el caso de la entrega de bienes o prestación de servicios gravados.

Estos pasan, en virtud de la accesoriedad, a estar exonerados o inafectos, pues, en tal caso, exige a) que obedezca a prácticas usuales de mercado, b) que sea otorgado con carácter general en todos los casos en los que concurran iguales condiciones, c) que no constituya retiro de bienes, y d) que conste en el comprobante de pago o en la nota de crédito respectiva.


El concepto de necesario para aplicar la regla de la accesoriedad conforme la jurisprudencia del Tribunal Fiscal, se ha establecido como criterio que, si el servicio o entrega del bien se puede ofrecer en forma independiente a la operación inafecta o exonerada, no constituye una operación accesoria.

Textualmente, el Tribunal, en la Resolución Nº 374-1-2000 de fecha 16 de junio de 2000, señala lo siguiente:

[...] debe entenderse que, si el servicio se puede comercializar de manera alternativa o independiente del principal, no será accesorio, supuesto que no se cumple en el presente caso, pues, si bien es cierto que dicho servicio posibilita que el servicio de captura y venta de pescado se realice de manera más eficiente, ello no significa que este tenga que prestarse necesariamente con el servicio de venta de pescado.

Al respecto, Herrero (1996: 79) considera que:

[...] entre ambas obligaciones existe una interdependencia: la obligación principal contiene el objetivo que se persigue obtener; sin embargo, su correcto cumplimiento depende de que pueda también conseguirse una circunstancia externa, que se le añade. La obligación accesoria, que sería esta circunstancia externa, no tiene sustantividad por sí, sino que, en las circunstancias concretas, solamente sirve para dar total cumplimiento a aquella obligación [principal], sin que su
única realización satisfaga objetivo alguno de los sujetos que la contratan.

Checa González (2005: 322) toma la misma postura al señalar que:

[Una prestación] [...] debe ser considerada accesoria de una principal cuando no constituye para la clientela un fin en sí mismo, sino un medio para disfrutar en las mejores condiciones del servicio principal del prestador, tal como lo había declarado en la Sentencia del 22 de octubre de 1998, As. C-308/96 y C-94/97.

Por tanto, se entiende que una prestación es accesoria solo cuando es realizada para el cumplimiento de la prestación principal y, a su vez, su realización no cumple ningún objetivo independiente.